上市公司财务报表的编制情况-文库吧

【正文】 假设写入了总则,但仍未出现“会计假设”字样,在有关介绍《企业会计准则》的文献中也未将上述4个会计假设称为“会计假设”,而将其称为“会计核算的基本前提”。下面我们分别介绍基本会计假设的含义及其对报表编制的影响。一、会计主体假设会计主体假设的基本含义是指每个上市公司的经济业务必须与上市公司的所有者及其他经济组织分开。会计主体假设规定了会计处理与财务报告的空间范围,也限定了上市公司的会计活动范围。有了会计主体假设,会计处理的经济业务和财务报告才可以按特定的主体来识别。我国《企业会计准则》对会计主体假设的表述是:“会计核算应当以上市公司发生的各项经济业务为对象,记录和反映上市公司本身的各项生产经营活动。”需要说明的是,上市公司会计主体并不一定是作为法律主体的法人。作为法律主体的法人是指在政府部门注册登记、有独立的财产、能够承担民事责任的法律实体,它强调上市公司与各方面的经济法律关系。而会计主体则强调上市公司的会计活动的空间范围,它是按照正确处理所有者等其他经济组织与上市公司本身的经济关系的要求而设立的。从会计实践上看,会计主体与作为法律主体的法人经常出现差异。比如,在我国,在上市公司集团内部,独立核算的母子公司均是法律主体,但从上市公司集团整体来讲,本身并不是法律实体。从会计的角度来看,为了全面反映上市公司集团的经营活动和财务成果,就应将上市公司集团作为一个会计主体来对待,编制合并财务报表。又比如,在西方,独资上市公司和合伙上市公司不是法人,但从会计的角度仍可将独资上市公司和合伙上市公司作为会计主体并组织其会计活动。此外,我国上市公司实行的内部银行及内部承包制,对上市公司内部划分的各“责任单位”,均可作为会计主体来看待,但这些单位就可能不是法人。会计主体假设的作用除了是限定上市公司会计活动的空间范围以外,对会计概念、会计行为、会计法规建设及报表编制等方面还有重大影响。比如,对会计概念的影响,要求基本的会计概念具有鲜明的会计主体性。例如,会计中的资产概念,指的是特定上市公司可以支配的经济资源。离开了一定的会计主体,就不可能谈论会计概念。这是会计学概念与其主体的立场而不是上市公司以外的立场。按照会计主体假设的要求,上市公司会计行为只能对上市公司管理层负责,而不能对上市公司以外的其他利益集团负责。实际上,我国新近修订的《中华人民共和国会计法》中规定的“单位负责人对本单位会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”的内容,就是在法规建设中尊重会计活动基本规律和基本要求的体现。再如,对报表编制的影响,要求特定会计主体的财务报表只能反映某特定主体的财务状况与经营成果。等等。明确会计主体假设对会计的重要意义,对制定会计政策、评价上市公司会计行为等方面具有重要意义。二、持续经营假设持续经营假设的基本含义是,上市公司会计方法的选择应以上市公司在可预见的未来将以它现实的形式并按既定的目标持续不断地经营下去为假设。通俗地讲,就是上市公司在可预见的将来不会面临破产、清算。对此,《企业会计准则》的表述是:“会计核算应当以上市公司持续、正常的生产经营活动为前提”。在这里,上市公司在可预见的将来保持持续经营并不意味着上市公司会永久存在,而是指上市公司能存在足够长的时间,使上市公司能按其既定的目标开展其经营活动、按已有的承诺去偿清其债务。持续经营假设为上市公司在编制报表时会计方法的选择奠定了基础。主要表现在:一是在一般情况下,资产以其取得时的历史成本计价,而不按其立即进入解散、清算状态的现行市价计价。二是对长期资产摊销,如固定资产折旧、无形资产摊销等问题的处理,均以上市公司在折旧年限或摊销期内会持续经营为假设。三是上市公司偿债能力的评价与分析也是基于上市公司在会计报告期后仍能持续经营的假设。四是正是由于考虑到持续经营假设才有了会计上除固定资产折旧与无形资产摊销以外其他权责发生制方法的选择(如坏账处理的的备抵法、销售收入的确认等),等等。不仅如此,持续经营假设还要求当传统方法可能危及上市公司的“持续经营”时上市公司的会计活动能够选择对上市公司“持续经营”有利的方法。比如,在市场上存在通货膨胀的条件下,当简单的价值补偿已不能维持其实物替换的“持续经营”时,就需要研究通货膨胀对持续经营的不利影响,并力求在会计方法上予以消除。又如,在通货膨胀条件下,存货计价采用后进先出法比较有利于“持续经营”。等等。三、会计分期假设会计分期假设的含义是,上市公司在持续经营过程中所发生的各种经济业务可以归属于人为地划分的各个期间。这种因会计的需要而划分的期间称为会计期间,会计期间通常是按月、季和年来划分。会计分期假设是持续经营假设的必然结果。由于我们假设上市公司会在可预见的将来保持其持续经营状态,这就存在着在持续经营的过程中,什么时候向与上市公司有利害关系的各方提供财务报告的问题。在会计实践上,绝不可能等到上市公司的全部经营活动完结以后才向外界提供财务报告。为了使财务报告的使用者能定期、及时地了解上市公司的财务状况和经营成果,会计上就应把其持续经营的经济活动人为地进行划分,使其归属于各不相同的会计期间,并进行会计处理及财务报告的编制。以年度划分的会计期间,称为会计年度。会计年度既可与日历年度相一致,又可与日历年度不一致。我国规定以日历年度作为上市公司的会计年度,即以公历1月1日起至12月31日止为一个会计年度。在以季度和月份作为会计期间时,其起讫日期也采用公历日期。会计期间的确定,实际上决定了上市公司对外报送报表的时间间隔以及上市公司报表所涵盖的时间跨度。从会计信息本身应当反映的经济内容以及报表信息使用者所希望了解的内容来看,会计期间的划分应当体现较为完整的生产经营过程。在上市公司连续、大批、大量生产和经营产品且季节性影响对其影响较小的条件下,会计期间的划分不会对信息披露以及信息使用者对上市公司财务状况的分析产生较大影响。但是,在上市公司季节性生产的条件下,整齐划一地以日历年度为会计年度,将有可能因财务信息代表性较差而使得上市公司所披露的部分信息(如资产负债表信息)难以反映上市公司财务状况,从而误导信息使用者。另一方面,在上市公司的年度报告越来越多地要求注册会计师进行审计的情况下,整齐划一地以日历年度作为会计年度,也将使得审计人员在每年的第四季度和第二年的第一季度空前地繁忙。在“时间紧、任务重”的压力下,审计人员难免会降低审计质量。这就是说,会计期间的划分,对会计信息的质量、审计工作的质量关系重大。会计分期假设除了为上市公司进行会计处理计算损益和编制财务报告限定了时间区域、对会计信息质量有重要影响外,对会计的概念也有一定的影响。由于受会计分期假设的影响,许多会计概念具有鲜明的“时期”特性。比如,利润总额、收入、费用等均带有鲜明的时期特色。此外,会计分期假设与持续经营假设一起,构成了权责发生制原则的理论基础。四、货币计量假设货币计量假设的基本含义是,只有能用货币反映的经济活动,才能纳入到会计系统中来。这意味着:第一,会计所计量和反映的,只是上市公司能用货币计量的方面。第二,不同实物形态的资产需用货币作为统一计量单位,才能据以进行会计处理,揭示上市公司的财务状况。货币计量假设使得上市公司对大量复杂的经济业务进行统一汇总、计量成为可能。第四节 制约上市公司报表编制的一般原则会计原则是从会计实践中逐渐发展起来的,被公认为公正、妥善和有用的系统化的惯例,是会计人员据以辨认、计量和记录经济业务、提供财务报告的指南。我国财政部发布的《企业会计准则》以及《企业会计制度》中对我国上市公司会计以及报表编制应遵循的基本会计原则作了规定。现分述如下:一、客观性原则《企业会计准则》对客观性原则的表述是:“会计核算应当以实际发生的经济业务为依据,如实反映财务状况和经营成果”。我们认为,客观性原则有两层含义:一是可验证性,二是会计人员对某些会计事项的估计判断合法、合规、合理。可验证性是指上市公司的会计处理应当尽量以实际发生的业务为基础,以取得的业务凭证为依据。这样,就能保证上市公司的会计处理,从填制记账凭证、登记账簿到编制会计报表等过程都有可靠的凭证为依据,也能保证会计上的账证、账账、账表和账实之间的相互一致。在会计实务上,除了能够取得记载业务发生情况凭证的业务以外,还有一些业务虽已发生,但其金额需要靠会计人员的职业估计和判断才能确定的业务。对这类业务的处理,就很难要求其达到数据准确性。这些业务有:固定资产和无形资产、递延资产的摊销、坏账损失的预先估计,制造费用在完工产品和产成品的分摊、或有损失的估计,等等。很明显,这些“业务”在各个会计期间都会发生,但其金额大小,不同的会计人员可能会估计出不同的结果。对这些问题的估计,我们只能要求会计人员的处理能尽量合法、合规、合理,不带主观偏见。因此,美国会计界比较有代表性的见解认为,财务信息客观性的标志是:“如果两个以上有资格的人员查证同样的数据时,基本上能得出相同的计量和结论。”(转引自:常勋著:《现代西方财务会计》,中国统计出版社,1994年版)。二、实质重于形式原则按照实质重于形式的原则要求,上市公司“应当按照交易或经济事项的实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。实质重于形式的原则,是财政部发布的《企业会计制度》中作出的新规定。按照该项原则,上市公司在进行会计处理时,对那些经济实质与法律形式不相符合的业务或者事项,可以按照经济实质进行处理。如对融资租入的固定资产,承租方在租赁期内,应将被租赁的固定资产视同自己的固定资产进行处理。三、相关性原则相关性原则是指上市公司所提供的会计信息应当与信息使用者相关,对信息使用者的决策有用。会计的相关性原则,是会计信息的生命力所在。因为,任何一个上市公司会计信息的使用者,都可能希望通过对有关会计信息的使用以做出相应的决策。如果会计信息不能帮助信息使用者做出有关决策,会计信息乃至会计工作也就失去了意义。《企业会计准则》对会计信息相关性的要求,“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求,满足有关各方了解上市公司财务状况和经营成果的需要,满足上市公司加强内部营管理的需要”。这说明,上市公司会计在新形势下应同时满足三方面的要求。但如何做到这一点,还需进行进一步地探索。四、可比性原则《企业会计准则》对可比性原则的表述是:“会计核算应当按照规定的会计处理方法进行,会计指标应当口径一致、相互可比。”这就是说,对于不同上市公司、特别是同一行业内部的不同上市公司之间,应使用类似的会计程序和会计方法,以使不同上市公司会计报表的编制建立在相同的基础上,从而有利于会计信息的使用者进行上市公司间的分析比较。遵守可比性原则,将使上市公司会计信息的有用性大大提高。五、一贯性原则《企业会计准则》对一贯性原则的表述是:“会计处理方法前后各期应当一致,不得随意变更。如确有必要变更,应当将变更的情况、变更的原因及其对上市公司财务状况和经营成果的影响,在财务报告中说明。”这就是说,一贯性原则要求上市公司在编制报表时所采用的会计方法和报表的指标口径、核算内容、编制规则在前后各会计期间应保持一致,不得随意变更。坚持一贯性原则,可以使上市公司连续几个会计期间的会计信息对经营决策有使用价值,还可以使不同会计期间的会计报表和会计信息进行纵向的分析和对比。也可以防止个别上市公司或个别人利用会计方法的变动,人为地操纵体现上市公司财务状况的指标如成本、利润等以粉饰上市公司的财务状况和财务成果的情况发生。需要说明的是,强调会计的一贯性原则,并不等于会计方法在任何条件下均不能变动。对此,《企业会计准则》也有提及。对上市公司来讲,一旦其所选择的会计方法已不适合于上市公司的实际情况,就应对现行的会计方法作出调整或变更。但应在财务报告中对有关情况作出说明。六、及时性原则《企业会计准则》对及时性原则的表述是:“会计核算应当及时进行”。我们认为,及时性原则有两方面的含义:一是在上市公司的经济活动发生以后,会计人员应对其进行及时的会计处理,将其纳入会计系统。二是在会计期间结束以后,应能及时地编制财务报告,使有关利害相关者能够及时地了解上市公司财务状况的最新发展变化情况。上述及时性的两方面含义是相互联系的:只有对已发生的经济业务进行及时的会计处理,才有可能在会计期间结束以后迅速编制财务报告。但如果在会计期间结束以后,未能及时编制财务报告,即使会计记录做到了及时性,也会使会计信息的价值大打折扣。七、明晰性原则《企业会计准则》对明晰性原则的表述是:“会计记录和会计报表应当清晰明了,便于理解和利用。强调明晰性原则是由会计核算的目的决定的。我们知道,会计核算的目的之一是要向与上市公司有关的各个方面提供有用的会计信息,而要做到这一点,就必须要求上市公司的会计信息能够清晰完整地反映出上市公司经济活动的来龙去脉。如果因为上市公司提供的会计信息清晰度不高而使信息使用者无从使用,不仅给信息使用者造成困难,对提供信息的上市公司也是一种损失。另一方面,为了保证上市公司提供的会计信息符合客观性原则,还需要通过特定的方法对会计信息及其产生的过程进行审查和验证。这就需要上市公司的会计记录准确、清晰,会计凭证和账簿要据实填制和登记,账户对应关系清楚,文字摘要属实,手续齐备,程序合理。八、权责发生制原则权责发生制原则也称应计制原则,其基本含义是,凡属于本会计期间的收入和费用,不论其款项是否收付,均应作为本期的收入和费用处理。凡不属于本期的收入和费用,即使其款项已在本期收取或付出,也不作为本期的收入和费用处理。在这里,属于本期的收入,也称已实现的收入,其确认主要关注实现收入的过程是否完成,并不关注货币的收取情况:只要商品销售的过程完成或收入的赚取过程完成,在会计上就确认收入。一般来说,上市公司会计上所确认的